淺談ESG新政下新能源汽車行業的審計應對
2023年07月05日
一、基本情況介紹
（一）ESG相關概念
ESG是環境（Environmental）、 社會（Social）、治理（Governance）的縮寫，環境、社會與治理作為一個衡量企業行為方式的國際評價體系，衡量的是企業可持續發展能力?？沙掷m發展能力，既指企業自身可持續經營和盈利的能力，也指企業發展不以損害環境和社會福祉為前提，從而使得整個社會、環境更可持續的能力。
其中環境（Environment）因素包括企業或政府行為對于氣候變化、廢物管理、能源效率提升的貢獻；社會（Social）指企業與當地社區是否很好地融合在一起，并在獲得“社會許可”的情況下運營；治理（Governance）指公司治理中不同利益相關者之間的權力、責任和期望的規則和原則。ESG強調企業不僅要關注財務績效，也要從環境、社會及治理角度衡量企業價值，使企業履行社會責任的表現可量化、可比較并可持續改善。
（二）新能源汽車產業鏈介紹
新能源汽車產業鏈分為上游關鍵原材料及核心零部件、中游整車制造、下游充電服務及后市場服務。上游主要是為中游的整車制造提供原材料及零部件，原材料包括鋰、鈷等礦產資源；正極材料、負極材料、電解液、隔膜等共同構成電芯及PACK；動力電池、驅動電機、電控三大系統是構成整車的核心部件。中游是新能源汽車的整車制造，按照新能源汽車的功能細分為乘用車、商務車以及專用車。下游為充電服務和后市場服務兩大部分，充電服務包括充電設備、換電設備及電池回收，后市場服務包括汽車金融、汽車保險、汽車租賃、二手車交易、汽車維修養護及汽車拆解回收。
ESG及新能源汽車行業的內涵涵蓋較廣，本文主要分析ESG對新能源汽車整車制造企業的影響及審計應對。
二、ESG政策綜述
近年陸續發布的與新能源汽車行業相關主要ESG新政如下：
（一）2021年工信部發布《“十四五”工業綠色發展規劃》，科技部發布 《關于對“十四五”國家重點研發計劃“氫能技術”等 18 個重點專項 2021 年度項目中申報指南征求意見的通知》等，繼續推動技術革新。
（二）《關于2022年新能源汽車推廣應用財政補貼政策的通知》（財建〔2021〕466號）, 明確2022年新能源汽車購置補貼政策于2022年12月31日終止，對于政府補助依賴程度高的車企將受到較大影響。
（三）2022年工信部發布了雙積分政策修改征求意見稿。修改條款多達十余項，修改和完善積分管理制度，促進積分交易。
三、ESG政策對新能源汽車整車制造業財務報表審計的影響及應對措施
（一）持續經營
在連續三年負增長之后，汽車企業在2021年實現正增長，新能源汽車增幅明顯，隨著燃油汽車批量淘汰，中國汽車市場將開啟新一輪繁榮期。但進入完全市場期后，與傳統汽車、進口汽車相比，新能源汽車企業面臨的競爭壓力大；技術革新的高額投入導致現金流緊張及融資成本增加，技術研發失敗、營銷模式變化帶來的成本支出增加、單一供應商依賴風險、代工模式下的質量風險、關稅和貿易限制等問題，企業的經營風險加大，持續經營能力可能受到影響。
審計中我們需要關注企業本期是否發生了影響其持續經營能力的重大事件，重點關注對政府補助依賴嚴重的汽車企業，取消購車補貼政策可能對其構成嚴重影響，進而影響其持續經營能力。
（二）新能源汽車行業研發支出資本化
新能源汽車行業研究支出投入巨大，17家主營業務涉及乘用車生產的企業，2021年研發投入的合計金額是745.01億元，研發營收比是4.14%。研發資本化時點的確定對企業財務狀況影響較大。對于整車開發項目，一般來講，在初步驗證產品的設計可行性后資本化是比較合理的。但是在實務處理中，因涉及較多的主觀判斷，車企的處理并不相同。
審計中我們需要關注企業研究階段和開發階段的劃分是否合理、相關研究支出在不同項目之間的劃分是否合理，開發支出研發完成時點確認是否合理；研發失敗的項目是否及時進行賬務處理。
（三）收入類型變化的影響
1、新能源汽車廠商賣車租電池業務
新能源汽車廠商為了解決消費者充電難問題，并提高消費者的充電效率，采用車與電池分離模式，對于換電版車型，消費者可以只買車身，電池以租賃模式使用。審計中我們應關注不含電池的汽車與電池是否應構成一個單項履約義務，注意區分汽車銷售和電池租賃是否應分別作為不同的履約義務。
此外，對于銷售給合資的租賃公司時，未實現對外銷售時，應按照長期股權投資準則確認順流交易的影響。
2、新能源汽車補貼對收入的影響
對于新能源汽車廠家取得新能源汽車補助時，應關注對車企“直補”和“對消費者或下游顧客的補助”新能源汽車廠家按照“從政府取得的經濟資源，視為企業商品或服務的對價或者對價組成部分”，車企按照終端售價（包含政府補貼）確認為商品收入的合理性是否充分。
（四）資產減值測試
在雙碳目標下，新能源汽車迎來快速發展戰略機遇期，部分汽車企業將產品定位為新能源汽車產品領域，在這種情況下，隨著公司產品結構調整，部分車型更新迭代，進而導致相關生產線、技術、收購原有生產模式業務產生的商譽等存在減值跡象。針對固定資產（生產線等）、無形資產-非專利技術（與新能源汽車相關的開發支出所形成的無形資產）、開發支出（對尚未達到使用狀態的已資本化的與新能源汽車相關的開發支出）、商譽進行減值測試。
在審計中需要關注管理層對資產組的認定以及減值測試模型是否合理；關注聘請的第三方評估專家的勝任能力、獨立性、客觀性、經驗和資質；引入內部評估專家對管理層聘請的第三方評估報告進行復核，評價評估報告中使用的關鍵假設、方法以及關鍵參數的合理性；企業預測現金流是否已充分考慮新能源政策對企業產能的影響。
（五）政府補助形成的應收款項減值測試
新能源汽車廠將政府補助確認為應收款項，審計中應關注該補助的實際撥付情況，對于逾期的政府補助檢查補助款的期后回款情況，評價管理層計提應收賬款壞賬準備的合理性；評價管理層減值測試方法的合理性。
（六）新能源汽車產品質量保證費用
新能源汽車與傳統汽車產品相比，產品技術性能尚不穩定，不同廠家、不同車型的故障率也會存在較大差異。過往維修程度及退換貨數據還不夠充分，亦未趨于平穩，勢必會影響預計負債的合理預計，所以預計負債確認是否合理，是審計人員在財務報表審計中關注的要點之一。
審計應對措施主要包括：關注新能源汽車廠家產品質量保證費計提比例及依據是否合理充分。結合退換貨情況、產品質量糾紛發生情況以及整車廠客戶通過質量追溯機制向被審計單位索賠情況，分析產品質量保證費計提是否充分；與同行業可比公司實際發生情況比較，評估其合理性；對于出口的新能源汽車，應關注新能源汽車廠家是否針對進口國關于汽車產品質量保證的政策單獨制定及質量保證費用計提政策及計提是否充分；關注廠家輿情信息，關注消費者對廠家質保反饋及是否存在整車召回的風險。
（七）“雙積分”的核算
2017年，工信部、財政部等五部門聯合發布《乘用車企業平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法》（以下簡稱“雙積分管理辦法”），后于2020年進行修改，2022年發布了修改意見的征求意見稿。管理辦法設立“油耗”和“新能源”兩種積分，企業考核達標的產生正積分，不達標的產生負積分。按照規定，企業可將油耗正積分出售給關聯企業獲取收益， 也可按比例結轉到以后年度抵償以后年度的負積分，油耗負積分必須在當年抵平，可用以前年度結轉的油耗正積分抵償，也可從關聯企業購買油耗正積分抵償，還可用本企業產生或購買的新能源正積分抵償。新能源積分可以出售給其他企業獲得收益，也可用來抵償油耗負積分，但正積分只能在本年度使用，不能結轉到以后年度。積分不達標的企業需購買新能源積分以抵銷負積分，否則企業的新車型申報將被暫停，屆時企業的新車將無法上市銷售，但目前尚無積分核算的指導辦法。
正積分可以用于出售和抵償油耗負積分，能夠為企業帶來經濟利益流入；負積分會造成未來無法避免的支付義務，其符合資產和負債定義，企業通過生產活動取得的正負積分亦應納入財務報表核算。建議在產生積分時，按照該時點的公允價值沖減或增加生產成本，對于預計抵償負積分的，后續按照歷史成本計量，擬用于出售的后續按照公允價值計量。
本文作者：
（一）ESG相關概念
ESG是環境（Environmental）、 社會（Social）、治理（Governance）的縮寫，環境、社會與治理作為一個衡量企業行為方式的國際評價體系，衡量的是企業可持續發展能力?？沙掷m發展能力，既指企業自身可持續經營和盈利的能力，也指企業發展不以損害環境和社會福祉為前提，從而使得整個社會、環境更可持續的能力。
其中環境（Environment）因素包括企業或政府行為對于氣候變化、廢物管理、能源效率提升的貢獻；社會（Social）指企業與當地社區是否很好地融合在一起，并在獲得“社會許可”的情況下運營；治理（Governance）指公司治理中不同利益相關者之間的權力、責任和期望的規則和原則。ESG強調企業不僅要關注財務績效，也要從環境、社會及治理角度衡量企業價值，使企業履行社會責任的表現可量化、可比較并可持續改善。
（二）新能源汽車產業鏈介紹
新能源汽車產業鏈分為上游關鍵原材料及核心零部件、中游整車制造、下游充電服務及后市場服務。上游主要是為中游的整車制造提供原材料及零部件，原材料包括鋰、鈷等礦產資源；正極材料、負極材料、電解液、隔膜等共同構成電芯及PACK；動力電池、驅動電機、電控三大系統是構成整車的核心部件。中游是新能源汽車的整車制造，按照新能源汽車的功能細分為乘用車、商務車以及專用車。下游為充電服務和后市場服務兩大部分，充電服務包括充電設備、換電設備及電池回收，后市場服務包括汽車金融、汽車保險、汽車租賃、二手車交易、汽車維修養護及汽車拆解回收。
ESG及新能源汽車行業的內涵涵蓋較廣，本文主要分析ESG對新能源汽車整車制造企業的影響及審計應對。
二、ESG政策綜述
近年陸續發布的與新能源汽車行業相關主要ESG新政如下：
（一）2021年工信部發布《“十四五”工業綠色發展規劃》，科技部發布 《關于對“十四五”國家重點研發計劃“氫能技術”等 18 個重點專項 2021 年度項目中申報指南征求意見的通知》等，繼續推動技術革新。
（二）《關于2022年新能源汽車推廣應用財政補貼政策的通知》（財建〔2021〕466號）, 明確2022年新能源汽車購置補貼政策于2022年12月31日終止，對于政府補助依賴程度高的車企將受到較大影響。
（三）2022年工信部發布了雙積分政策修改征求意見稿。修改條款多達十余項，修改和完善積分管理制度，促進積分交易。
三、ESG政策對新能源汽車整車制造業財務報表審計的影響及應對措施
（一）持續經營
在連續三年負增長之后，汽車企業在2021年實現正增長，新能源汽車增幅明顯，隨著燃油汽車批量淘汰，中國汽車市場將開啟新一輪繁榮期。但進入完全市場期后，與傳統汽車、進口汽車相比，新能源汽車企業面臨的競爭壓力大；技術革新的高額投入導致現金流緊張及融資成本增加，技術研發失敗、營銷模式變化帶來的成本支出增加、單一供應商依賴風險、代工模式下的質量風險、關稅和貿易限制等問題，企業的經營風險加大，持續經營能力可能受到影響。
審計中我們需要關注企業本期是否發生了影響其持續經營能力的重大事件，重點關注對政府補助依賴嚴重的汽車企業，取消購車補貼政策可能對其構成嚴重影響，進而影響其持續經營能力。
（二）新能源汽車行業研發支出資本化
新能源汽車行業研究支出投入巨大，17家主營業務涉及乘用車生產的企業，2021年研發投入的合計金額是745.01億元，研發營收比是4.14%。研發資本化時點的確定對企業財務狀況影響較大。對于整車開發項目，一般來講，在初步驗證產品的設計可行性后資本化是比較合理的。但是在實務處理中，因涉及較多的主觀判斷，車企的處理并不相同。
審計中我們需要關注企業研究階段和開發階段的劃分是否合理、相關研究支出在不同項目之間的劃分是否合理，開發支出研發完成時點確認是否合理；研發失敗的項目是否及時進行賬務處理。
（三）收入類型變化的影響
1、新能源汽車廠商賣車租電池業務
新能源汽車廠商為了解決消費者充電難問題，并提高消費者的充電效率，采用車與電池分離模式，對于換電版車型，消費者可以只買車身，電池以租賃模式使用。審計中我們應關注不含電池的汽車與電池是否應構成一個單項履約義務，注意區分汽車銷售和電池租賃是否應分別作為不同的履約義務。
此外，對于銷售給合資的租賃公司時，未實現對外銷售時，應按照長期股權投資準則確認順流交易的影響。
2、新能源汽車補貼對收入的影響
對于新能源汽車廠家取得新能源汽車補助時，應關注對車企“直補”和“對消費者或下游顧客的補助”新能源汽車廠家按照“從政府取得的經濟資源，視為企業商品或服務的對價或者對價組成部分”，車企按照終端售價（包含政府補貼）確認為商品收入的合理性是否充分。
（四）資產減值測試
在雙碳目標下，新能源汽車迎來快速發展戰略機遇期，部分汽車企業將產品定位為新能源汽車產品領域，在這種情況下，隨著公司產品結構調整，部分車型更新迭代，進而導致相關生產線、技術、收購原有生產模式業務產生的商譽等存在減值跡象。針對固定資產（生產線等）、無形資產-非專利技術（與新能源汽車相關的開發支出所形成的無形資產）、開發支出（對尚未達到使用狀態的已資本化的與新能源汽車相關的開發支出）、商譽進行減值測試。
在審計中需要關注管理層對資產組的認定以及減值測試模型是否合理；關注聘請的第三方評估專家的勝任能力、獨立性、客觀性、經驗和資質；引入內部評估專家對管理層聘請的第三方評估報告進行復核，評價評估報告中使用的關鍵假設、方法以及關鍵參數的合理性；企業預測現金流是否已充分考慮新能源政策對企業產能的影響。
（五）政府補助形成的應收款項減值測試
新能源汽車廠將政府補助確認為應收款項，審計中應關注該補助的實際撥付情況，對于逾期的政府補助檢查補助款的期后回款情況，評價管理層計提應收賬款壞賬準備的合理性；評價管理層減值測試方法的合理性。
（六）新能源汽車產品質量保證費用
新能源汽車與傳統汽車產品相比，產品技術性能尚不穩定，不同廠家、不同車型的故障率也會存在較大差異。過往維修程度及退換貨數據還不夠充分，亦未趨于平穩，勢必會影響預計負債的合理預計，所以預計負債確認是否合理，是審計人員在財務報表審計中關注的要點之一。
審計應對措施主要包括：關注新能源汽車廠家產品質量保證費計提比例及依據是否合理充分。結合退換貨情況、產品質量糾紛發生情況以及整車廠客戶通過質量追溯機制向被審計單位索賠情況，分析產品質量保證費計提是否充分；與同行業可比公司實際發生情況比較，評估其合理性；對于出口的新能源汽車，應關注新能源汽車廠家是否針對進口國關于汽車產品質量保證的政策單獨制定及質量保證費用計提政策及計提是否充分；關注廠家輿情信息，關注消費者對廠家質保反饋及是否存在整車召回的風險。
（七）“雙積分”的核算
2017年，工信部、財政部等五部門聯合發布《乘用車企業平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法》（以下簡稱“雙積分管理辦法”），后于2020年進行修改，2022年發布了修改意見的征求意見稿。管理辦法設立“油耗”和“新能源”兩種積分，企業考核達標的產生正積分，不達標的產生負積分。按照規定，企業可將油耗正積分出售給關聯企業獲取收益， 也可按比例結轉到以后年度抵償以后年度的負積分，油耗負積分必須在當年抵平，可用以前年度結轉的油耗正積分抵償，也可從關聯企業購買油耗正積分抵償，還可用本企業產生或購買的新能源正積分抵償。新能源積分可以出售給其他企業獲得收益，也可用來抵償油耗負積分，但正積分只能在本年度使用，不能結轉到以后年度。積分不達標的企業需購買新能源積分以抵銷負積分，否則企業的新車型申報將被暫停，屆時企業的新車將無法上市銷售，但目前尚無積分核算的指導辦法。
正積分可以用于出售和抵償油耗負積分，能夠為企業帶來經濟利益流入；負積分會造成未來無法避免的支付義務，其符合資產和負債定義，企業通過生產活動取得的正負積分亦應納入財務報表核算。建議在產生積分時，按照該時點的公允價值沖減或增加生產成本，對于預計抵償負積分的，后續按照歷史成本計量，擬用于出售的后續按照公允價值計量。
本文作者：
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王友娟 |
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信永中和審計合伙人，從事財務、會計、審計工作23年，熟悉中國會計準則及相關實務操作，具有豐富的大型企業改制，資本運作，企業重組，并購，盡職調查等服務經驗。 |
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郵箱：wang_youjuan@shinewing.com |