媒體視野 | ESG報告鑒證國際發展趨勢與建議

       編者按：近日，信永中和合伙人王霞在《中國注冊會計師》雜志發表ESG報告鑒證國際發展趨勢與建議的專業洞見?，F全文轉發，以饗讀者。

       摘要

       為提高可持續報告可信度，越來越多的企業主動尋求獨立第三方機構對其ESG報告進行鑒證。同時， 歐盟、美國法令或規定提出強制鑒證要求，國際可持續鑒證準則也在制訂過程中，國際證監會組織 （IOSCO）明確提出鑒證是ESG報告生態重要組成部分。結合我國ESG實踐及面臨的國內外環境，本 文建議，為促進我國可持續發展和高質量的發展目標，盡快引入可持續發展報告強制鑒證機制。

       一、引言

       目前，全球統一及部分國家或地區的可持續信息披露標準正處于加速制定和規范中。而“洗綠”“漂綠”等問題顯現，ESG披露信息的完整性、可比性和可靠性等質量問題已成為利益相關方關注的焦點，ESG信息披露鑒證框架也正加速形成。與此同時，ESG對全球經貿格局的影響也逐步顯現。2023年4月25日，歐盟理事會正式通過碳邊境調節機制（Carbon Border Adjustment Mechanism,CBAM）規則法案，也被稱為碳邊境稅或碳關稅，簡單而言就是通過CBAM對同量的碳排放在歐盟領域內外的價格差異進行調整。作為全球首個對進口商品的碳含量征稅的立法，其他國家也可能會逐步效仿。我國是歐盟的主要貿易伙伴之一，CBAM帶來的影響不可忽視。

       我國作為《巴黎協議》的簽署國，2020年9月已宣布“3060”雙碳目標。二十大報告指出高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務，提出“堅持可持續發展”、“積極穩妥推進碳達峰碳中和”等一系列重要發展理念，與ESG的核心理念高度契合。但我國ESG發展起步晚，投資、實踐、披露、評價等都處于初期階段。我國如何加快建立ESG生態體系，將ESG理念落到實處，促進ESG超速發展，在國際發展與競爭中取得主動權，顯得非常關鍵和迫切。

       目前我國多位知名教授如黃世忠、王鵬程等，紛紛呼吁加快可持續發展披露準則體系建設。本文重點從ESG鑒證角度，通過分析ESG報告鑒證國際發展和監管趨勢，結合我國現狀,建議盡快引入強制鑒證機制，以推進ESG報告生態體系良性建設，促進企業ESG快速發展，推動國家可持續發展戰略落地。

       二、全球ESG信息鑒證發展現狀分析

       2023年2月，國際會計師聯合會（IFAC）與國際注冊專業會計師公會(AICPA® & CIMA®)聯合發布最新《可持續信息披露和鑒證狀況：2019—2021年趨勢與分析》（以下簡稱“IFAC調查報告”）。根據IFAC調查報告，國際可持續發展信息披露及其鑒證呈現如下特征或趨勢。

       （一）高市值企業ESG第三方鑒證逐步上升，我國比例相對偏低

       在調查的21個司法管轄區截至2022年3月最高市值的1350家公司中，2021年95%的公司通過綜合報告、年度報告或獨立報告的形式披露了可持續相關信息,其中64%進行了一定程度鑒證，而2019年上述比例分別為91%和51%，第三方鑒證比例大幅上升。按國家或地區統計的2019-2021年國際可持續發展信息鑒證狀況見表1。

 

表1 2019-2021年國際可持續發展信息鑒證狀況統計

       從IFAC調查的21個國家和地區來看，美國、歐盟、英國及韓國等國家或地區的市值最大公司可持續信息鑒證比例均達到80%以上，而在我國，大陸市值前100和香港市值前50的公司中2021年進行鑒證的比例分別為37%和52%，明顯低于全球平均水平，僅高于三個國家（阿根廷、沙特阿拉伯和印度尼西亞）。具體見圖1。

 

圖1按司法管轄區域劃分提供可持續信息鑒證的狀況

       數據來源：IFAC、AICPA&CIMA于2023年2月聯合發布的《可持續發展信息披露和鑒證狀況：2019—2021年趨勢與分析》。

       （二）鑒證提供方呈現不同特征，會計師事務所特征明顯

       IFAC調查報告顯示，2021年審查的ESG相關鑒證報告中，57%由會計師事務所提供，43%由其他5類服務商提供，包括驗證機構、咨詢機構、工程機構等，呈現如下特征：

       1.鑒證提供方結構差異顯著。歐盟國家（如法國、德國、意大利、西班牙）ESG信息鑒證相當普遍，接近100%，其中由會計師事務所提供鑒證的比例高達96%以上，幾乎均由法定審計師提供。相比較而言，美國、英國、韓國、中國香港等鑒證比例及由事務所提供鑒證的比例相對較低。

       2.采用的鑒證標準差異顯著?？傮w上70%的項目鑒證采用了國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布的ISAE 3000準則,其中95%的會計師事務所均采用ISAE 3000。其他鑒證提供方中38%采用ISAE 3000標準，其余則采用多種不同鑒證標準，包括AA 1000、ISO 14064等。

       3.職業道德方面差異顯著。會計師事務所提供的鑒證中，93%的事務所適用IESBA職業道德（含獨立性）準則；而其他鑒證提供方中僅16%參考了IESBA職業道德準則，12%參考了其他職業道德標準，其余70%以上未提及遵循任何職業道德標準。

       4.質量控制標準差異顯著。91%的事務所提供鑒證項目中，均表述遵循了IAASB制定的國際質量控制準則(ISQC 1)要求，其他鑒證提供方僅30%表述其參考了ISQC 1，大部分未提及遵循或參考任何質量控制規范。

       5.鑒證信息的全面程度差異顯著。事務所提供鑒證項目中，鑒證所涉及的ESG主題信息最廣泛，其中在溫室氣體、其他環境因素、社會、治理四個類別中均提供信息鑒證的項目占比64%。其他鑒證提供方提供鑒證涵蓋四類主題的比例僅為27%，較常見的是某一機構僅對其中某一主題（比如溫室氣體、生物多樣性或水資源等）相關指標提供鑒證。

       6.提供鑒證意見類型差異顯著。會計師事務所提供鑒證的項目中，97%根據ISAE 3000提供有限保證，僅2%提供合理保證。其他鑒證提供方中58%提供有限保證，22%提供中等程度保證，15%提供合理保證。相比而言，會計師事務所提供意見類型更為謹慎。

       相比較而言，會計師事務所長期在遵循嚴格而成體系的職業道德（含獨立性）準則、質量管理準則、審計執業準則、各方強監管的體系下執業，提供的鑒證更能保證ESG信息披露的可靠性。

       三、國際ESG鑒證監管趨勢及對我國影響的分析

       隨著ESG高速發展，從歐盟到美國以及國際組織，全球ESG監管推動正在代替行業自治，不斷嚴格和細化ESG披露標準，使其逐漸從“自愿”走向“強制”。我國企業加快ESG實踐和建設步伐，提升ESG信息披露質量與能力，已顯得相當緊迫。

       （一）歐盟可持續發展報告強制鑒證機制

       2022年11月28日，歐盟理事會正式通過《企業可持續發展報告指令》（CSRD），取代于2014年10月發布的《非財務報告指令》（NFRD），成為歐盟ESG信息披露核心法規。其核心內容包括：

       1.強制披露要求。CSRD要求企業依據歐洲財務報告咨詢小組（EFRAG）制定的歐洲可持續發展報告準則（ESRS）披露，企業提交的報告中不僅要闡述企業如何進行可持續性發展，還需說明可持續發展的要求如何影響了企業的績效和發展，即采用影響重要性（企業對人和環境的影響）和財務重要性（可持續性風險和機遇）雙重重要性原則。

       2.強制鑒證要求。CSRD正式引入強制第三方獨立鑒證機制，要求適用CSRD的公司必須對報告的可持續發展信息尋求有限保證，并在以后階段轉向合理保證。具體而言，歐盟委員會必須通過立法規定有限保證標準（2026年10月1日），之后進一步立法規定合理保證標準（2028年10月1日）。對ESG報告提供的鑒證服務必須來自經認可的獨立審計師或其他鑒證機構，以確?？沙掷m發展信息符合歐盟已通過的認證標準。

       3.適用企業范圍。CSRD適用企業包括：（1）所有證券在歐盟監管市場上市的企業（上市的微型企業除外）；（2）滿足任意以下兩項標準的所有歐盟“大型企業”（無論是否上市）：員工人數250名以上、凈營業額4000萬歐元以上或者資產總額2000萬歐元以上；（3）所有在歐盟凈營業額1.5億歐元以上，且在歐盟至少有一家子公司或分支機構的非歐盟公司。

       4.分階段推進。CSRD具體分四個階段分步推進，實施時間見表2。

 

表2 CSRD四階段時間表

       由上可見，CSRD雖然只是歐盟立法，但將產生很大的外溢效應。在歐盟碳邊境調節機制（CBAM）和CSRD的雙重加持下，鑒于中歐經貿關系的緊密程度，相當數量的中國企業需要高度重視并積極應對，比如在歐盟上市或發債的中國公司、在歐中國企業、歐盟在中國子公司、歐盟供應鏈上下游的中國企業、接受歐盟企業投資的中國企業、與歐盟存在出口貿易的企業等等。企業需將ESG納入長期愿景和戰略中，加快提升ESG管理水平，設定ESG目標并制定實施計劃，推動企業綠色低碳轉型發展。

       此外，不同于目前國內針對企業較為寬泛的ESG信息披露要求，CSRD需要企業從內而外、自上而下推動可持續發展，將其納入企業的戰略發展、商業模式、運營管理、風險管控、上下游供應鏈等各個環節。因此CSRD可為我國推動ESG發展提供重要借鑒。

       （二）美國證監會（SEC）就氣候信息披露引入獨立鑒證機制

       2022年3月21日，美國證券交易委員會(SEC)發布《加強和規范投資者氣候相關信息的披露草案》（The Enhancement and Standardization of Climate-Related Disclosures for Investors，以下簡稱《草案》）， 從非財務和財務兩個方面對在美上市公司溫室氣體排放和氣候變化相關風險的信息披露提出要求，包括披露注冊人董事會和管理層如何監督和管理氣候相關風險，披露與氣候相關的影響、目標、指標和過渡計劃等。

       針對加速申報人和大型加速申報人，需針對披露范圍1和范圍2排放信息提供第三方獨立鑒證報告，并逐漸由有限保證過渡到合理保證。

       上述SEC草案適用于按照美國《1933年證券法》、美國《1934年證券交易法》提交表格S-1、F-1、S-3、F-3、S-4、F-4、S11、10-K和20-F的所有上市公司。這意味著草案不僅覆蓋美國本土上市公司，還將影響所有在美上市的其他各國企業。目前，在美上市的中國企業大約有260家，其中不乏眾多行業頭部企業。這些中國企業應如何提前準備以符合上述要求，將是一個挑戰。

       （三）國際可持續發展信息鑒證準則正加速形成

       目前IAASB正緊鑼密鼓地制定可持續報告總體鑒證準則——《可持續鑒證準則(ISSA 5000)）：可持續鑒證業務的一般要求》，以支持對與可持續發展有關的公司報告的鑒證。與此同時，國際會計師職業道德準則理事會（IESBA）正在制定支持可持續信息鑒證相應的職業道德（包括獨立性）標準。這兩項準則目標是在2024年底前最終發布。

       全球統一的可持續信息披露準則及相應鑒證準則的制定已逐漸明朗。根據鑒證準則制定思路，關于鑒證服務機構雖未限定于會計師事務所（具體將由各司法管轄區規范），但要求提供鑒證的服務機構必須遵循IAASB發布的會計師事務所質量管理準則（ISQM 1）和IESBA發布的職業道德（包含獨立性）準則要求。

       （四）國際證監會積極倡導和推動ESG鑒證實施

       作為全球資本市場監管機構組成的國際證監會組織（IOSCO），是國際可持續發展信息披露準則及鑒證準則的推動者。2022年9月15日，國際證監會組織（IOSCO）發布公開聲明支持IAASB和IESBA相關工作，指出這將有助于推動ESG鑒證從有限保證到合理保證，增強可持續相關信息的一致性、可比性和可靠性，增強資本市場對可持續相關信息質量的信任。在2022年11月9日第27屆聯合國氣候大會（COP27）上，IOSCO表示其已為可持續發展信息披露準則及鑒證準則在2024年底使用做好準備。

       2023年3月IOSCO發布《關于為可持續發展相關的公司報告制定全球鑒證框架的國際工作報告》（以下簡稱《工作報告》）指出，通過對整個生態系統利益相關者實況調查，IOSCO發現投資者對可持續發展相關信息的高質量鑒證需求日益增長。投資者強調了全球實施一致和可比的鑒證和職業道德 （包括獨立性）準則的重要性。IOSCO明確提出鑒證是可持續發展報告生態體系的重要組成部分，鼓勵發行方提交第三方獨立鑒證，并鼓勵鑒證提供方考慮公司報告敘述部分中與可持續發展有關的信息與財務報表之間的聯系。

       四、在我國引入ESG鑒證機制的思考與建議

       可持續發展相關的高質量信息是投資者作出企業價值判斷及投資決策的依據，也是各國推動可持續發展的重要基礎，而高質量的信息披露離不開高質量鑒證。根據IFAC調查報告，被調查的中國市值前100的上市公司ESG報告提供一定程度鑒證的比例都遠低于全球平均水平。根據中國上市公司協會相關數據，2021年A股市場共有1412家上市公司披露了ESG相關報告，占所有A股上市公司的30%，但經過鑒證的僅54家，占比3.8%。從前文所述國際趨勢來看，在國際組織、不同國家或區域及投資者的共同推動下，ESG鑒證將逐步從自主走向強制，我國將如何應對也應提上議事日程。

       （一）建議加快引入ESG報告強制鑒證機制

       我國ESG自主鑒證比例非常低，結合國際ESG鑒證發展及各國監管趨勢，為促進我國雙碳目標及可持續發展戰略，引入ESG強制鑒證已顯得非常緊迫。

       1.我國企業參與國際競爭的戰略需要。歐盟和美國等已紛紛出臺可持續發展強制披露和強制鑒證的規定，這些規定均會產生外溢效應，我國企業參與國際資本市場或國際貿易的企業也將受到影響。為加大我國企業在國際上的競爭力，必須加速推進ESG實踐、ESG信息披露及鑒證，擺脫被動局面。

       2.推進企業ESG實踐和高質量發展的需要。ESG理念與我國高質量發展戰略高度契合。但我國ESG發展歷史較短，對于企業而言，一方面如果披露不是強制的，且缺乏第三方鑒證約束，ESG實踐和轉型進程會非常緩慢；另一方面，ESG涉及范圍廣泛，需要建立從上到下、從內到外地系統性規劃和搭建ESG實踐及報告體系，對于每一單獨企業主體而言，短期內運行到位很困難，需要通過第三方獨立專業機構鑒證推動。倘若任由市場自然發展，勢必需要經歷相當漫長的時間。然而，鑒于目前面臨的國際形勢和國家雙碳目標，已經到了必須立刻采取行動的時刻。若此，強制模式可能是一個更好選擇。

       3.提升信息披露質量和可靠性的需要。如果披露和鑒證不是強制性的，企業ESG信息披露質量將很難提高。ESG戰略發展及ESG信息披露體系建設，均將是一項系統化工程，需要整體生態建設才能系統性提升，比如溫室氣體排放范圍1、范圍2和范圍3的信息披露及減排目標測量統計等。我國資本市場已全面實行注冊制，以信息披露為中心，將選擇權交給市場，需要通過投資引導資源配置，正如財務信息披露質量一樣，因此包括第三方鑒證在內的監督體系建設必不可少。

       4.我國ESG推行強制鑒證已具備一定基礎。一是國家高度重視ESG，推進雙碳目標過程中，各部委及各監管機構均紛紛出臺相應行業標準或信息披露要求，雖暫未形成全國統一的系統性規范，但已存在一定制度基礎。二是我國A股上市公司已在逐步推行和實施ESG，A股30%以上的上市公司已采用國際或國內現有標準進行披露，ESG信息披露已具備一定實務基礎。三是雖然目前國內統一的ESG信息披露準則暫未制定，但現階段可鼓勵企業選擇現有國際國內標準披露，促進企業加深ESG實踐，在形成大量實務經驗基礎上制定我國統一的準則，可能更能促進準則制定的科學合理性。四是《中國注冊會計師其他鑒證業務準則3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》（以下簡稱“3101號準則”）為現階段ESG鑒證業務提供了原則性基礎，通過實踐將更有助于新的ESG鑒證框架的制訂和完善。

       目前，國企及上市公司ESG信息披露比例相對較高，主要由于國資委和證監會、交易所等相應要求，如果出臺強制鑒證政策性規定，ESG鑒證比例將大幅上升。國外政策發布往往提供過渡期，我國也可以設定分階段實施計劃，引導市場主體提前準備，督促企業加快ESG治理和管理體系建設，促進ESG實踐落地。

       （二）盡快明確統一的ESG鑒證服務機構

       為加速推進ESG鑒證業務，促進企業ESG管理和報告體系建立，提高鑒證效率及鑒證效果，降低不必要的惡性競爭，建議政策明確要求由會計師事務所作為ESG報告鑒證服務機構。

       1.會計師事務所在鑒證領域具有顯著優勢。如前文IFAC調查報告，2021年審查的ESG相關鑒證報告中，57%由會計師事務所提供，其他由5類其他服務商提供，不同國家差異顯著，而在ESG發展走在最前列的歐盟，由法定審計師提供鑒證的比例幾乎在90%以上。據前文分析，會計師事務所提供的ESG鑒證特征顯著，包括職業道德、質量管理體系、覆蓋ESG主題全面性、執行鑒證準則和標準的統一性、提供鑒證意見謹慎性等，而這些方面是確保通過鑒證提升企業ESG信息披露質量和可靠性的關鍵，也是呼吁ESG信息披露需要第三方鑒證的核心所在。

       2.會計師事務所已建成相對成熟的鑒證服務體系。我國會計師事務所發展幾十年，受到國家、主管部門、監管機構等高度重視、大力培養和嚴格監管，注冊會計師行業已形成為審計鑒證服務而建立的事務所治理文化、組織管理體系、質量管理體系、審計方法論體系、IT管理和審計作業系統、專業知識庫體系、專業人才培養體系、監管監督體系等等，成長為國家高質量發展的重要專業力量，是具有鑒證服務能力的專業機構。在ESG相關準則和鑒證規則明晰的前提下，也將具備ESG鑒證專業勝任能力。注冊會計師將遵循《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》（“1421號準則”）規定，評估自身專業勝任能力，判斷是否需要利用專家的工作，并執行獨立程序評估專家工作是否足以實現審計目的等。鑒于ESG涉及主題領域廣泛，不可能存在任何一家專業機構能覆蓋所有專業領域，而會計師事務所在利用其他專家工作的規則體系和執業經驗下，在該方面將具有優勢。

       3.由審計師提供鑒證將更能促進企業ESG轉型和高質量發展。會計師事務所提供鑒證不僅將促進企業提高ESG信息披露質量，也將促進企業迅速行動，將ESG理念落到實處，并通過發現問題推動持續改善，促進企業高質量發展。一是在財務和風險領域提供專業見解，促進企業積極應對氣候變化在內ESG風險和機遇相關財務影響評估與披露，促進企業ESG轉型。同時，保持可持續信息披露與傳統財務報告協同，促進披露信息數據關聯匹配和同步高質量披露，有助于財務報表使用者判斷和決策。二是通過財務報表、內部控制及ESG鑒證等專業服務，促進上市公司ESG相關治理、戰略、風險管理、指標和目標等流程梳理以及體系完善，督促企業根據ESG實踐理清披露框架，反過來促進企業ESG落地實施，促進企業高質量發展。三是ESG報告與財務報表高質量鑒證，涉及大量重復性工作，比如對于治理層和企業文化、全方面內部控制、業務模式和流程、業績目標實現、IT系統、ESG財務報表影響的了解評估等。如為同一家機構提供鑒證，將會大幅降低重復工作、提高效率，同時也會加強對被鑒證對象更全面和深入的了解，從而提高鑒證質量。

       4.明確鑒證提供方將有利于加快市場鑒證能力建設。一方面，從行業建設而言，根據財務報表審計領域經驗，行業的建立、發展、壯大和規范是一項長期、系統且需持續完善的系統性工程，如將ESG鑒證納入其他鑒證提供方，其行業監管體系建設無疑是一項新的巨大工程。另一方面，如果市場參與者缺乏統一規范且參差不齊，將導致市場混亂、惡性競爭、劣幣驅逐良幣等現象，不利于發揮鑒證促進ESG信息披露的作用，只會加大執行成本、降低效率。明確鑒證提供方，也將有利于促進會計師事務所提前應對和準備，加快ESG領域的專業力量建設。

       （三）推動形成ESG報告生態體系

       1.ESG鑒證準則制定和建設。目前IAASB在國際組織和社會各界的呼吁下，正在加速制定可持續發展信息鑒證準則。我國審計準則與國際審計準則動態趨同，可參考同步起草制定。對于鑒證準則制定中的難點領域，建議充分考慮我國國情。一是關于提供鑒證范圍是否包含敘述性和前瞻性信息事項。為切實發揮鑒證對ESG發展及雙碳目標的促進作用，可探索界定可以提供鑒證敘述性和前瞻性的信息領域，明確僅對可鑒證信息進行鑒證，比如設定的雙碳目標無法鑒證，但針對設定目標的依據以及目標的完成情況等可以提供鑒證；二是ESG涉及主題廣泛，應考慮以全面性還是優先性為主。比如是先以氣候為主，逐步過渡到其他主題領域，還是要求在全面鑒證的基礎上持續完善，即初期視企業具體情況而定，但政策層面制定實現全面鑒證的時間表，并引入安全港機制，避免企業在ESG發展過程中顧此失彼；三是提供鑒證意見時，應結合現實難度并確保鑒證意見的客觀公允，可從有限保證逐步過渡到合理保證，但應制定明確可行的實施時間表；四是遵循信息披露準則。預期我國全套完整的可持續信息披露準則制定尚需一個過程，可先基于企業所采用的ESG信息披露標準進行鑒證，并隨著披露準則完善而逐步調整。

       2.引導企業提升ESG理念，切實推進可持續發展戰略實施。目前大部分企業并未真正建立ESG和可持續理念，僅將ESG信息披露作為一項合規性工作，或作為企業一項品牌宣傳工作。我國“雙碳目標”及可持續發展在很大程度上取決于企業微觀主體ESG的實施，企業ESG實踐落地是參與國際競爭和實現未來可持續發展的關鍵。應采取政策措施，引導企業加快建立ESG管理體系，將ESG融入業務發展戰略，積極主動地分階段、分步驟地推進ESG實踐落地，包括建立并持續完善企業治理結構、建設企業自身的風險系統、建立ESG對標工作機制、建立ESG相關風險與機遇的戰略及目標、通過技術創新與突破促進可持續轉型發展等，從根本上打造具有中國企業特色的可持續競爭力。

       3.加強會計師事務所ESG鑒證專業服務能力建設。ESG信息披露不僅包括環境、社會及治理責任領域的從治理到戰略、從目標到風險和業績衡量等領域的定性信息，還包括多主題領域指標和數據，涉及大量行業專業標準指標體系，比如溫室氣體排放、水資源管理、生物多樣性、能源管理、碳中和與碳減排、碳捕捉與碳抵消、碳定價、職業健康與安全生產、食品安全、數據安全、供應鏈管理等，即使可以利用其他專家工作，但會計師事務所仍應建設相應的專業力量，積極培養各細分行業的專家，更好地提供高質量的可持續發展信息鑒證服務。

       4.大力培育高端咨詢及特定領域專業機構及專家力量。ESG是一個龐大的生態體系，涉及多個主題、多個行業。無論是從推動企業ESG實質性發展，還是從ESG高質量信息披露角度，都需要整體架構并系統性推進。高端咨詢行業將促進企業更快建立ESG策略及管理系統，而特定行業或特定領域的專業機構、專家能促進企業技術落地。培育相應專業領域專家，包括ESG戰略咨詢領域、各行業各主題核心技術領域的專家，能夠幫助企業建設ESG管理體系，攻克技術難題，真正實現創新轉型，促進企業高質量的信息披露，以共同持續推動企業可持續發展和國家經濟高質量發展。