港口企業公益性資產的管理及會計處理
2020年11月25日
公益性資產的概念在我國首次出現在《國務院關于加強地方政府融資平臺公司管理有關問題的通知》（國發〔2010〕19號）、但并未進行明確的概念解釋。2010年11月，《關于進一步規范地方政府投融資平臺公司發行債券行為有關問題的通知》（發改辦財金〔2010〕2881號）明確提出，“公益性資產是指主要為社會公共利益服務，且依據國家有關法律法規不得或不宜變現的資產，如學校、醫院、公園、廣場、黨政機關及經費補助事業單位辦公樓等，以及市政道路、水利設施、非收費管網設施等不能帶來經營性收入的基礎設施等”。由此可見公益性資產的實質主要有兩點，一是為公共服務特征；二是變現能力較弱。
港口，是指具有船舶進出、停泊、靠泊，旅客上下，貨物裝卸、駁運、儲存等功能，具有相應的碼頭設施，由一定范圍的水域和陸域組成的區域。由此可見，港口是依托岸線資源和深水航道，利用碼頭泊位、裝卸設備等基礎設施，為到港船舶提供停泊、貨物裝卸和堆存等服務，由一定范圍的水域和陸域組成的區域。其中，陸域包括碼頭、堆場、集疏運道路等，水域包括航道、停泊水域、錨地等。港口生產最主要環節包括貨物的裝船和卸船、陸路運輸的裝車和卸車、貨物港區內堆存和搬運。隨著行業競爭的加劇以及商業模式的創新，越來越多的港口企業開展并持續推進多元化戰略，其業務范疇進一步擴張至物流、倉儲、貿易、金融等領域。
港口企業屬于資產密集型企業，資產涵蓋碼頭主體、泊位、防波堤、港口航道、引堤和護岸、港池、裝卸設備、后方堆場、倉庫、管道、泵站、房屋、臨港作業機械、辦公設施等，具有資產專業性強、資產總量大、資產投資一次性投入大、投資回收期長、資產連續運轉、后續維保改造成本高等特性。港口資產根據使用功能及預期經濟效益可劃分為經營性資產及公益性資產。港口公益性資產主要包括公用航道、防波堤、導流堤、護岸、錨地、公用道路及鐵路、給排水、公共通訊、供電和環保、助導航設施等。港口經營性資產是指在港口公益性資產以外的用于港口生產經營活動資產，主要包括碼頭、泊位、港池、棧橋、客運站、機械、設備、車輛、船舶、倉庫、堆場、水上過駁平臺等。
我國港口企業歷史上管理體制原來是政企合一的港航單位,自上世紀80年代，我國港口開始實行政企分開、港航分管，各地港口集團自港務局分離，作為獨立企業開始運營。因港口企業與相關政府存在復雜的歷史淵源，部分港口公益性資產建設歸屬及核算口徑不清，部分企業將公益性資產作為自有資產管理及核算，當港口企業投資建設相關公益性資產時，作為自有項目進行管理在建設期在在建工程項目歸集核算、待到達預計可使用狀態時，由在建工程轉為固定資產或其他長期資產，按照預計可使用年限計提折舊。公益性資產后期進行大修如主航道疏浚、對防波堤、公用道路等進行維護時，也視同自有資產進行資本化處理。部分港口企業甚至將公益性資產作為融資標的物，與租賃公司開展融資性租賃業務。
根據《中華人民共和國港口法》（2018版）有關公益性資產建設及維護的規定，第二十條“縣級以上有關人民政府應當保證必要的資金投入，用于港口公用的航道、防波堤、錨地等基礎設施的建設和維護。具體辦法由國務院規定?！钡诙粭l“縣級以上有關人民政府應當采取措施，組織建設與港口相配套的航道、鐵路、公路、給排水、供電、通信等設施?！?；《中華人民共和國航道法》有關公益性資產建設及維護的規定，第四條 “國務院和有關縣級以上地方人民政府應當加強對航道工作的領導，組織、協調、督促有關部門采取措施，保持和改善航道通航條件，保護航道安全，維護航道網絡完整和暢通。國務院和有關縣級以上地方人民政府應當根據經濟社會發展水平和航道建設、養護的需要，在財政預算中合理安排航道建設和養護資金?！庇纱丝梢?，從法律關系上看港口公益性資產建設及維護責任主體不是港口企業，而是相關政府。
《企業會計準則》有關資產的定義“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。企業過去的交易或者事項包括購買、生產、建造行為或其他交易或者事項。預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。 由企業擁有或者控制，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制。預期會給企業帶來經濟利益，是指直接或者間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力?！备劭诠嫘再Y產如公用主航道、防波堤、護岸及公共道路等實際不由港口企業擁有及控制，也不能為港口企業帶來預期經濟利益的流入，從會計上不符合資產相關定義，因此不應作為港口企業資產進行核算及列報。
《政府會計準則第5號—公共基礎設施》，第二條本準則所稱公共基礎設施，是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的，同時具有以下特征的有形資產：1、是一個有形資產系統或網絡的組成部分；2、具有特定用途；3、一般不可移動。公共基礎設施主要包括市政基礎設施（如城市道路、橋梁、隧道、公交場站、路燈、廣場、公園綠地、室外公共健身器材，以及環衛、排水、供水、供電、供氣、供熱、污水處理、垃圾處理系統等）、交通基礎設施（如公路、航道、港口等）、水利基礎設施（如大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等）和其他公共基礎設施。第四條 通常情況下，符合本準則第五條規定的公共基礎設施，應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。第五條 公共基礎設施同時滿足下列條件的，應當予以確認：1、與該公共基礎設施相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；2、該公共基礎設施的成本或者價值能夠可靠地計量。由此可見，港口公益性資產符合《政府會計準則第5號》有關公共基礎設施的定義及特征，應該在政府會計主體予以確認并計提相關折舊。
根據《港口法》、《航道法》、《企業會計準則》及《政府會計準則》有關規定進行分析可知，港口企業建設公益性資產實質是為相關政府進行代建的行為，不應作為企業自有資產核算列報。港口企業如有公益性資產建設及維護需求，應向相關政府提出申請，由政府組織相關建設及維護活動。如政府文件明確公益性資產建設及維護由港口企業代為行使，則發生代建或維護公益性資產支出時，應作為應收政府的債權（如其他應收款）歸集核算，同時建立代建公益性資產臺賬，將相關資產信息登錄齊全，保留完整的工程項目支出等原始資料，待相關公益性資產完成竣工決算后，與相關政府部門進行交接，并及時與政府溝通收回代墊建設資金。如因歷史原因，已經作為自有資產管理的企業，應組織專門力量全面對公益性資產進行清理，積極與相關政府確定公益性資產的范圍、狀態、管理責任、移交時間及政府承諾的代墊建設資金補償方案。
另外，存在公益性資產的港口企業需要關注，法律對公益性資產有限制性規定，如公益性資產不能作為租賃物（早在2010年國家就對各類融資主體的有關公益性資產問題進行了限制）；國家發改委和財政部聯合印發的《關于進一步增強企業債券服務實體經濟能力嚴格防范地方債務風險的通知》（發改辦財金〔2018〕194號）規定，公益性資產不得計入企業資產申報企業債。港口公司應盡快清理違反有關規定將公益性資產作為融資租賃標的物的租賃業務，減少法律風險。
考慮到港口企業重資產的特點，其公益性資產涉及金額大、形成時間長、涉及方面廣的特點，在對港口企業進行審計時，應在計劃階段將公益性資產視為重大錯報風險，對港口公益性資產執行相關審計程序，至少應包括：1、通過向管理層訪談、詢問等了解港口企業經營情況、主要資產構成是否存在公益性資產，其歷史形成的原因及過程，與當地政府之前是否簽訂代建協議等；2、關注港口企業資產管理內部控制制度，對公益性資產和經營性資產管理是否科學合理，是否存在兩項資產相互混淆的情況；3、關注港口企業對公益性資產的核算情況，包括建設期及后續維護保養等相關支出，是否正確歸集核算；4、關注港口企業是否違反相關規定對公益性資產超出其限制性范圍使用的情況，如租賃、抵押等；5、結合現場盤點，關注港口企業公益性資產實物狀態；6、關注港口企業是否存在未入賬的公益性資產，未入賬公益性資產核算方式及如何管理；7、港口企業與當地政府如已達成移交協議的，關注移交的進度及對港口企業財務報表可能影響及涉稅風險。
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港口，是指具有船舶進出、停泊、靠泊，旅客上下，貨物裝卸、駁運、儲存等功能，具有相應的碼頭設施，由一定范圍的水域和陸域組成的區域。由此可見，港口是依托岸線資源和深水航道，利用碼頭泊位、裝卸設備等基礎設施，為到港船舶提供停泊、貨物裝卸和堆存等服務，由一定范圍的水域和陸域組成的區域。其中，陸域包括碼頭、堆場、集疏運道路等，水域包括航道、停泊水域、錨地等。港口生產最主要環節包括貨物的裝船和卸船、陸路運輸的裝車和卸車、貨物港區內堆存和搬運。隨著行業競爭的加劇以及商業模式的創新，越來越多的港口企業開展并持續推進多元化戰略，其業務范疇進一步擴張至物流、倉儲、貿易、金融等領域。
港口企業屬于資產密集型企業，資產涵蓋碼頭主體、泊位、防波堤、港口航道、引堤和護岸、港池、裝卸設備、后方堆場、倉庫、管道、泵站、房屋、臨港作業機械、辦公設施等，具有資產專業性強、資產總量大、資產投資一次性投入大、投資回收期長、資產連續運轉、后續維保改造成本高等特性。港口資產根據使用功能及預期經濟效益可劃分為經營性資產及公益性資產。港口公益性資產主要包括公用航道、防波堤、導流堤、護岸、錨地、公用道路及鐵路、給排水、公共通訊、供電和環保、助導航設施等。港口經營性資產是指在港口公益性資產以外的用于港口生產經營活動資產，主要包括碼頭、泊位、港池、棧橋、客運站、機械、設備、車輛、船舶、倉庫、堆場、水上過駁平臺等。
我國港口企業歷史上管理體制原來是政企合一的港航單位,自上世紀80年代，我國港口開始實行政企分開、港航分管，各地港口集團自港務局分離，作為獨立企業開始運營。因港口企業與相關政府存在復雜的歷史淵源，部分港口公益性資產建設歸屬及核算口徑不清，部分企業將公益性資產作為自有資產管理及核算，當港口企業投資建設相關公益性資產時，作為自有項目進行管理在建設期在在建工程項目歸集核算、待到達預計可使用狀態時，由在建工程轉為固定資產或其他長期資產，按照預計可使用年限計提折舊。公益性資產后期進行大修如主航道疏浚、對防波堤、公用道路等進行維護時，也視同自有資產進行資本化處理。部分港口企業甚至將公益性資產作為融資標的物，與租賃公司開展融資性租賃業務。
根據《中華人民共和國港口法》（2018版）有關公益性資產建設及維護的規定，第二十條“縣級以上有關人民政府應當保證必要的資金投入，用于港口公用的航道、防波堤、錨地等基礎設施的建設和維護。具體辦法由國務院規定?！钡诙粭l“縣級以上有關人民政府應當采取措施，組織建設與港口相配套的航道、鐵路、公路、給排水、供電、通信等設施?！?；《中華人民共和國航道法》有關公益性資產建設及維護的規定，第四條 “國務院和有關縣級以上地方人民政府應當加強對航道工作的領導，組織、協調、督促有關部門采取措施，保持和改善航道通航條件，保護航道安全，維護航道網絡完整和暢通。國務院和有關縣級以上地方人民政府應當根據經濟社會發展水平和航道建設、養護的需要，在財政預算中合理安排航道建設和養護資金?！庇纱丝梢?，從法律關系上看港口公益性資產建設及維護責任主體不是港口企業，而是相關政府。
《企業會計準則》有關資產的定義“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。企業過去的交易或者事項包括購買、生產、建造行為或其他交易或者事項。預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。 由企業擁有或者控制，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制。預期會給企業帶來經濟利益，是指直接或者間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力?！备劭诠嫘再Y產如公用主航道、防波堤、護岸及公共道路等實際不由港口企業擁有及控制，也不能為港口企業帶來預期經濟利益的流入，從會計上不符合資產相關定義，因此不應作為港口企業資產進行核算及列報。
《政府會計準則第5號—公共基礎設施》，第二條本準則所稱公共基礎設施，是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的，同時具有以下特征的有形資產：1、是一個有形資產系統或網絡的組成部分；2、具有特定用途；3、一般不可移動。公共基礎設施主要包括市政基礎設施（如城市道路、橋梁、隧道、公交場站、路燈、廣場、公園綠地、室外公共健身器材，以及環衛、排水、供水、供電、供氣、供熱、污水處理、垃圾處理系統等）、交通基礎設施（如公路、航道、港口等）、水利基礎設施（如大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等）和其他公共基礎設施。第四條 通常情況下，符合本準則第五條規定的公共基礎設施，應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。第五條 公共基礎設施同時滿足下列條件的，應當予以確認：1、與該公共基礎設施相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；2、該公共基礎設施的成本或者價值能夠可靠地計量。由此可見，港口公益性資產符合《政府會計準則第5號》有關公共基礎設施的定義及特征，應該在政府會計主體予以確認并計提相關折舊。
根據《港口法》、《航道法》、《企業會計準則》及《政府會計準則》有關規定進行分析可知，港口企業建設公益性資產實質是為相關政府進行代建的行為，不應作為企業自有資產核算列報。港口企業如有公益性資產建設及維護需求，應向相關政府提出申請，由政府組織相關建設及維護活動。如政府文件明確公益性資產建設及維護由港口企業代為行使，則發生代建或維護公益性資產支出時，應作為應收政府的債權（如其他應收款）歸集核算，同時建立代建公益性資產臺賬，將相關資產信息登錄齊全，保留完整的工程項目支出等原始資料，待相關公益性資產完成竣工決算后，與相關政府部門進行交接，并及時與政府溝通收回代墊建設資金。如因歷史原因，已經作為自有資產管理的企業，應組織專門力量全面對公益性資產進行清理，積極與相關政府確定公益性資產的范圍、狀態、管理責任、移交時間及政府承諾的代墊建設資金補償方案。
另外，存在公益性資產的港口企業需要關注，法律對公益性資產有限制性規定，如公益性資產不能作為租賃物（早在2010年國家就對各類融資主體的有關公益性資產問題進行了限制）；國家發改委和財政部聯合印發的《關于進一步增強企業債券服務實體經濟能力嚴格防范地方債務風險的通知》（發改辦財金〔2018〕194號）規定，公益性資產不得計入企業資產申報企業債。港口公司應盡快清理違反有關規定將公益性資產作為融資租賃標的物的租賃業務，減少法律風險。
考慮到港口企業重資產的特點，其公益性資產涉及金額大、形成時間長、涉及方面廣的特點，在對港口企業進行審計時，應在計劃階段將公益性資產視為重大錯報風險，對港口公益性資產執行相關審計程序，至少應包括：1、通過向管理層訪談、詢問等了解港口企業經營情況、主要資產構成是否存在公益性資產，其歷史形成的原因及過程，與當地政府之前是否簽訂代建協議等；2、關注港口企業資產管理內部控制制度，對公益性資產和經營性資產管理是否科學合理，是否存在兩項資產相互混淆的情況；3、關注港口企業對公益性資產的核算情況，包括建設期及后續維護保養等相關支出，是否正確歸集核算；4、關注港口企業是否違反相關規定對公益性資產超出其限制性范圍使用的情況，如租賃、抵押等；5、結合現場盤點，關注港口企業公益性資產實物狀態；6、關注港口企業是否存在未入賬的公益性資產，未入賬公益性資產核算方式及如何管理；7、港口企業與當地政府如已達成移交協議的，關注移交的進度及對港口企業財務報表可能影響及涉稅風險。
本文作者：
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宗承勇 |
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信永中和會計師事務所審計（運輸與物流行業線）合伙人，20年事務所從業年限，證券從業經歷超過10年。在資本市場IPO、上市公司年審、企業改制重組、內部控制、財務咨詢等方面具有豐富的經驗。 |
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郵箱：zong_chengyong@shinewing.com |
